Zmiany podatkowe 2019 – Podatek u źródła

13 marca, 2019

Przedmiot opodatkowania WHT

Zasady opodatkowania podatkiem u źródła zostały uregulowane w  polskich przepisach podatkowych oraz zawartych przez Polskę umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 21 ustawy CIT, kategoriami przychodów podlegających WHT są należności odsetkowe, licencyjne, dywidendowe oraz przychody z tytułu usług niematerialnych.

Co do nich należy?

• Do należności dywidendowych zaliczają się dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
• Do należności licencyjnych zalicza się należności z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw.
• Kolejna kategorią sprawiająca najwięcej trudności zapewne ze względu na szeroki zakres usług wchodzących w ich skład  są usługi niematerialne. Zgodnie z art. 21 ustawy CIT, zarówno w brzmieniu obecnie obowiązującym, jak i po nowelizacji, opodatkowaniu WHT podlegają przychody z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Należyta staranność

Aby skorzystać z obniżonej stawki lub całkowitego zwolnienia z podatku zgodnie z nowymi przepisami, niezależnie od wartości dokonywanych płatności, płatnicy będą zobowiązani do dochowania należytej staranności.
Pojęcie „należyta staranność” stanowi klauzulę generalną, która nie posiada jasno określonego ustawowego znaczenia prawnego. Należy zatem opierać się na kryteriach stosowanych przez organy podatkowe przy ocenie dochowania należytej staranności towarzyszącej regulowaniu zobowiązań wobec zagranicznych kontrahentów. Obowiązek dochowania należytej staranności odnosi się do weryfikacji zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia z WHT. Zgodnie z przepisami, aby zastosować preferencyjne warunki, odbiorca płatności musi być ich rzeczywistym właścicielem (z angielskiego beneficial owner).

Przy ocenie dochowania należytej staranności organy podatkowe będą również uwzględniały charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.
Jeżeli  organy skarbowe stwierdzą , ze należyta staranność nie została dochowana, płatnik może ponieść odpowiedzialność podatkową za niepobrany podatek, a w sytuacji podmiotów powiązanych nie ma możliwości przeniesienia odpowiedzialności z płatnika na podatnika. Płatnik może również zostać obciążony sankcyjną, 10% stawką dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Definicja beneficjenta rzeczywistego

Na podstawie uzasadnienia do ustawy celem wprowadzenia pojęcia rzeczywistego właściciela oraz klauzuli o unikaniu opodatkowania w ustawie o CIT, jest dookreślenie tego pojęcia. Instytucja rzeczywistego właściciela (beneficial owner) ma na celu zwalczanie zjawiska treaty shopping, które polega na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur w celu skorzystania przez podmiot niebędący rezydentem podatkowym państw będących  stronami konwencji podatkowej z przywilejów tej umowy.

Nowe przepisy nakazują analizę takiego statusu również dla odbiorcy dywidendy czy usług niematerialnych a nie tylko jak dotychczas odbiorów odsetek i należności licencyjnych. Zatem płatnicy dokonujący wypłat zagranicznym kontrahentom będą musieli przede wszystkim starannie zweryfikować, czy odbiorca płatności jest ich ostatecznym właścicielem oraz odpowiednio udokumentować przeprowadzoną analizę. Brak jest precyzyjnego wskazania rodzajów dokumentów podlegających analizie, zatem należałoby się kierować i zapisami ustawy CIT odnośnie dokumentacji koniecznej do zwolnienia dywidendy z WHT. Ponadto płatnik powinien zgromadzić certyfikaty rezydencji podatkowej odbiorcy płatności, umowy, z których wynikały wypłaty oraz kalkulację wypłacanych kwot, potwierdzenia przelewów dokonywanych wypłat, umowy zawierane przez odbiorcę należności, umowy spółki oraz sprawozdania finansowe odbiorcy należności, czy informacje o schemacie powiązań spółek, itp.

Opinia zabezpieczająca

Zgodnie z nowymi przepisami, co do zasady płatności podlegające podatkowi u źródła na postawie art. 21 ust. 1 lub 22 ust. 1 ustawy CIT, w kwocie przewyższającej rocznie 2 M PLN do jednego kontrahenta będą podlegały podatkowi u źródła wg stawki 19% (dywidendy) lub 20% (odsetki, należności licencyjne, wynagrodzenie za wskazane usługi niematerialne). Jednakże ustawodawca przewidział wyjątki od zasady poboru WHT i tak płatnicy będą uprawnieni do zastosowania niższej stawki WHT (wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) lub całkowitego zwolnienia z podatku u źródła (wynikającego z umowy albo dyrektyw – przy spełnieniu odpowiednich warunków) przy zabezpieczeniu płatności opinią albo oświadczeniem.

Opinia zabezpieczająca ma na celu potwierdzenie, że zagraniczny kontrahent jest podmiotem kwalifikowanym do odbioru określonych płatności od polskiego płatnika bez WHT. Opinia taka może dotyczyć wyłącznie wypłat związanych z dywidendą, odsetkami i należnościami licencyjnymi. Z wnioskiem o wydanie opinii może wystąpić podatnik, a więc zagraniczny odbiorca płatności lub płatnik, ale wyłącznie w sytuacji, kiedy ponosi ekonomiczny ciężar WHT w związku z ubruttowieniem dokonywanych płatności.

Organ będzie miał 6 miesięcy na wydanie opinii. Złożenie wniosku o wydanie opinii podlega opłacie w wysokości 2.000 PLN. Opinia jest ważna przez okres trzech lat od momentu jej wydania lub do końca miesiąca, w którym doszło do zmiany istotnych okoliczności, które wpływają na niespełnienie warunków do zastosowania zwolnienia z opodatkowania WHT.

Oświadczenie płatnika

Oświadczenie złożone przez płatnika jest rozwiązaniem przewidzianym dla płatności, które zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą podlegać opodatkowaniu niższą stawką WHT lub być objęte zwolnieniem. Płatnicy decydujący się na skorzystanie z oświadczenia, powinni dobrze znać kontrahenta, na rzecz którego dokonują zagranicznej płatności (lub wypłaty dywidendy do polskiego udziałowca), gdyż składając oświadczenie płatnik potwierdza, że:

• posiada dokumenty przewidziane przez regulacje ustawy o CIT umożliwiające zastosowanie obniżonej stawki WHT/ zwolnienia z WHT,
• nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania obniżonej stawki WHT/ zwolnienia z WHT.

Mając na uwadze powyższe kryteria, należy stwierdzić, że aby złożyć oświadczenie, płatnik musi posiadać co najmniej następujące dokumenty i informacje:

• Certyfikat rezydencji zagranicznego kontrahenta,
• Oświadczenie zagranicznego kontrahenta, że podlega on opodatkowaniu od całości swoich dochodów oraz że jest faktycznym odbiorcą otrzymywanych płatności (dla płatności zwolnionych z WHT na podstawie dyrektyw UE),
• Informację, że zagraniczny kontrahent spełnia warunki zastosowania zwolnienia z opodatkowania WHT – dla płatności podlegających takiemu zwolnieniu na postawie dyrektyw UE,
• Informację, że zagraniczny kontrahent prowadzi rzeczywistą działalność w kraju swojej rezydencji.

Oświadczenie płatnika należy złożyć do urzędu skarbowego najpóźniej w dniu dokonania płatności na rzecz zagranicznego kontrahenta, mimo iż stosowne informacje o poborze bądź braku poboru WHT do urzędu skarbowego składa się dopiero w kolejnym miesiącu. Ponadto, treść oświadczenia analogicznie jak w przypadku opinii powinna odpowiadać „strukturze logicznej”, która będzie udostępniona online w Biuletynie Informacji Publicznej.

Jednakże należy wziąć pod uwagę  zapisy art. 21 ust. 7 ustawy CIT oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które stanowią, że w sytuacji, kiedy odsetki (należności licencyjne lub należności za usługi niematerialne) wypłacane do podmiotu powiązanego za granicą są na nierynkowym poziomie, to preferencyjna stawka WHT lub zwolnienie z WHT mogłyby nie mieć zastosowania.

Rzeczywisty odbiorca tzw. beneficial owner

Mając na uwadze uzasadnienie do ustawy, należy spodziewać się, że kwestia rzeczywistego odbiorcy wypłacanych należności będzie jednym z kluczowych kryteriów poddawanych szczegółowej analizie przez organy skarbowe przy ocenie zasadności zwrotu podatku, czy podczas procedury wydawania opinii. Uzasadnienie do nowelizacji wskazuje, że krajowa definicja rzeczywistego odbiorcy uległa nie tylko „doprecyzowaniu”, ale również rozszerzeniu. Wymóg ten będzie warunkiem zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki w odniesieniu do wszystkich kategorii płatności podlegających podatkowi u źródła.
Opierając się na znowelizowanej ustawowej definicji, rzeczywisty właściciel oznacza podmiot, który łącznie spełnia następujące warunki:

• otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
• nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
• prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju miejsca zamieszkania w przypadku należności uzyskiwanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Pierwsze dwa kryteria w większości odpowiadają definicji, która weszła w życie od 1 stycznia 2017 roku w ramach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stanowiła odwzorowanie definicji z dyrektywy z dnia Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich.

Na gruncie tej definicji, istotnym elementem dla rozróżnienia rzeczywistego i nierzeczywistego właściciela jest otrzymanie należności „dla własnej korzyści”. Jeżeli z okoliczności transakcji wynikało, że odbiorca należności nie ponosi faktycznie ryzyka gospodarczego związanego z płatnością i to rzeczywisty odbiorca ponosi ekonomiczne konsekwencje powodzenia przedsięwzięcia, to taki podmiot nie powinien być uznawany za rzeczywistego odbiorcę. Ustawodawca uzupełnił tę przesłankę o wymóg samodzielnego decydowania o jej przeznaczeniu i ponoszenia ryzyka ekonomicznego związanego z utratą tej należności lub jej części.

Uprawnienia płatnika do wystąpienia o zwrot WHT

Przepisy przewidują, że o zwrot podatku może ubiegać się podatnik, a więc podmiot zagraniczny (polski odbiorca dywidendy), w imieniu którego płatnik pobrał podatek. Zgodnie z art. 28b ust 2 pkt 2 nowelizacji CIT, o zwrot podatku może wystąpić podatnik (…) albo płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku. Podobnie, jeśli zachodzą przesłanki do wydania opinii zabezpieczającej, to w sytuacji ubruttowienia podatku, tym razem płatnik będzie uprawniony do uruchomienia tej procedury. Tak więc nowelizacja wprost przewiduje, iż płatnik również może starać się o zwrot WHT, jeśli to on ekonomicznie poniósł ciężar podatku, a może mieć to miejsce w sytuacji, kiedy umowa łącząca płatnika i podatnika przewiduje tzw. ubruttowienie, a więc gwarancję, że odbiorca należności otrzyma kwotę wynagrodzenia w całości, bez potrącania jakichkolwiek opłat.

Wniosek o zwrot pobranego WHT

Nowelizacja ustawy CIT wprowadza nową procedurę, w ramach której podatnicy, a także płatnicy, kiedy ponoszą ekonomiczny koszt podatku, będą uprawnieni do wystąpienia o zwrot pobranego podatku. Zmiana podejścia ustawodawcy w zakresie WHT z zasady relief at source na tax refund, powoduje, że wniosków o zwrot będzie relatywnie dużo, a organy skarbowe uzyskają realną kontrolę nad wypłacaniem WHT.
Zgodnie z nowymi przepisami, podatnik (płatnik w przypadku klauzuli ubruttawiającej) musi złożyć wniosek, wraz z dokumentacją potwierdzającą jego zasadność, w formie elektronicznej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego miejscowo dla podatnika. W sytuacji, kiedy podatnikiem jest nierezydent podatkowy, wówczas wniosek powinien być skierowany do organu właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Ustawa zawiera katalog przykładowych dokumentów, które powinny być dołączone do wniosku i są to:

• dokumenty potwierdzające rezydencję podatkową;
• informacja o sposobie rozliczenia należności (potwierdzenie przelewu bankowego / dokumentacja będąca podstawą do rozliczenia bezgotówkowego np. potrącenia);
• umowa;
• oświadczenia podatnika wraz uzasadnieniem, wskazujące, że w stosunku do wypłacanej należności podatnik jest jej rzeczywistym właścicielem oraz, że prowadzi on rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju rezydencji.

Odpowiedzialność płatników i podatników

Jedną z pochodnych wprowadzenia zmian w sposobach rozliczania podatku u źródła jest zmiana w sferze zasad odpowiedzialności karnej płatników i podatników tego podatku. W stanie prawnym do końca roku 2018 ryzyko odpowiedzialności karnej skarbowej związanej z WHT ograniczało się jedynie do płatnika, który stosując niewłaściwą stawkę podatkową mógł zaniżyć kwotę pobranego podatku należnego i w konsekwencji mógł wobec niego zostać zastosowany art. 78 Kodeksu karnego skarbowego (KKS).

Nowelizacja wprowadza w tej kwestii znaczną zmianę zarówno w zakresie podmiotowym jak i przedmiotowym. Po pierwsze zostały wprowadzone do KKS nowe przepisy regulujące konsekwencje karne związane z oświadczeniami, które będą musieli składać podatnicy/płatnicy chcący skorzystać z niższej stawki podatku u źródła lub ubiegający się o zwrot tego podatku. Nowo implementowany art. 56c KKS przewiduje cztery sytuacje, w których podatnik/płatnik może ponieść konsekwencje karnoskarbowe w związku z podaniem nieprawdziwych danych organowi podatkowemu, gdzie odpowiedzialności karnej skarbowej będzie podlegać ten, kto poda nieprawdę lub zatai prawdę w:

• oświadczeniu o dochowaniu należytej staranności przy weryfikacji przesłanek zastosowania obniżonej stawki lub zwolnienia,
• oświadczeniu o przeprowadzeniu weryfikacji i posiadaniu dokumentów świadczących o zasadności zastosowania obniżonej stawki lub zwolnienia,
• oświadczeniu załączanym do wniosku o zwrot WHT, o zgodności z prawdą okoliczności podanych we wniosku,
• wniosku o wydanie opinii o zastosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Podsumowując, dużo większe ryzyko spoczywa na płatniku, gdyż to on składa wszystkie wymienione oświadczenia, jak i wniosek o wydanie opinii. W tym zakresie ryzyko podatnika ograniczone jest jedynie do oświadczenia załączonego do wniosku o zwrot podatku oraz wniosku o wydanie opinii.
Art. 56c KKS przewiduje, że maksymalne kary przewidziane za złożenie nieprawdziwego oświadczenia będą wynosić do 720 stawek dziennych (w 2019 r. to  21,6 MPLN) i do 5 lat pozbawienia wolności, a więc są to górne granice wynikające z KKS.

Rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

W dniu 1 stycznia 2019 roku weszło w życie Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 roku w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z jego brzmieniem, MF wydłużyło terminy związane ze spełnieniem niektórych obowiązków wynikających z nowych zasad poboru podatku u źródła do dnia 30 czerwca 2019 oraz efektywne wyłączenie płatności do niektórych podmiotów z zakresu stosowania nowych regulacji.

Etykiety podatek u źródła, wht